En midlertidig forskjell er en post som regnskapet og skatteloven periodiserer ulikt, men som til slutt havner på samme sted. Avskrives et driftsmiddel raskere skattemessig enn regnskapsmessig, får selskapet mer fradrag de første årene og mindre fradrag de siste — men over driftsmidlets levetid blir det totale fradraget nøyaktig likt. Det er dette som skiller en midlertidig forskjell fra en permanent forskjell, som aldri reverserer.
Hvorfor forskjellen oppstår
Regnskapet periodiserer etter sammenstillingsprinsippet i regnskapsloven § 4-1: kostnaden fordeles over den perioden den bidrar til å skape inntekt. Skatteloven har egne periodiseringsregler som ofte er strengere eller mer sjablongmessige, fordi de også skal være enkle å kontrollere og vanskelige å utnytte. Når de to periodiseringene ikke faller sammen i tid, men til slutt summerer seg til det samme beløpet, har du en midlertidig forskjell.
De vanligste midlertidige forskjellene i et lite AS
Avskrivninger. Regnskapsmessig avskrives et driftsmiddel som regel lineært over antatt brukstid. Skattemessig avskrives det etter saldoreglene i skatteloven § 14-40, som krever at driftsmidlet er varig — minst tre års brukstid — og betydelig, normalt over 30 000 kroner, for å kunne saldoavskrives. Satsene i saldogruppene er ofte høyere de første årene enn en lineær regnskapsmessig avskrivning, noe som gir en midlertidig forskjell som reverserer etter hvert som driftsmidlet blir eldre.
Fremførbart underskudd. Har selskapet gått med skattemessig underskudd et år, kan underskuddet fremføres og trekkes fra i senere års overskudd, jf. skatteloven § 14-6. Underskuddet er en midlertidig forskjell med motsatt fortegn av de fleste andre — det gir opphav til en fremtidig skattereduksjon, ikke en fremtidig skatteøkning. Se fremførbart underskudd i AS for reglene.
Gevinst- og tapskonto. Selges et driftsmiddel med gevinst, kan gevinsten i mange tilfeller føres på en gevinst- og tapskonto etter skatteloven § 14-45 i stedet for å skattlegges i sin helhet med én gang. Minst 20 prosent av en positiv saldo må inntektsføres hvert år, resten skyves videre. Det er en ren periodiseringsmekanisme — hele gevinsten skattlegges til slutt, bare fordelt over flere år enn regnskapet fordeler den.
Denne oppfølgingsplikten er hele grunnen til at midlertidige forskjeller krever mer regnskapsmessig arbeid enn permanente. En permanent forskjell er ferdigbehandlet i det året den oppstår. En midlertidig forskjell må derimot spores fra det året den oppstår til det året den er fullstendig reversert, fordi den hele tiden representerer en fremtidig skatteeffekt som skal reflekteres i balansen.
Type midlertidig forskjell | Retning år 1 | Reverserer når |
|---|---|---|
Skattemessig avskrivning raskere enn regnskapsmessig | Lavere alminnelig inntekt enn regnskap | Driftsmidlet nærmer seg fullt avskrevet |
Fremførbart underskudd | Lavere alminnelig inntekt i senere år | Underskuddet er fullt utnyttet |
Gevinst ført på gevinst- og tapskonto | Lavere alminnelig inntekt enn regnskap | Saldoen er nedbetalt til null |
Et regneeksempel
Et driftsselskap kjøper et driftsmiddel for 300 000 kroner. Regnskapsmessig avskrives det lineært over ti år, 30 000 kroner per år. Skattemessig faller det i en saldogruppe der satsen gir 60 000 kroner i fradrag det første året.
År 1: Regnskapsmessig kostnad er 30 000 kroner, skattemessig fradrag er 60 000 kroner. Alminnelig inntekt blir 30 000 kroner lavere enn regnskapsmessig resultat dette året — en midlertidig forskjell på 30 000 kroner oppstår.
De påfølgende årene vil det motsatte skje: den regnskapsmessige avskrivningen fortsetter jevnt, mens den skattemessige saldoavskrivningen avtar. Til slutt, når driftsmidlet er fullt avskrevet i begge systemer, er den totale kostnaden nøyaktig 300 000 kroner begge steder. Forskjellen har reversert seg selv, ett år av gangen.
Hvorfor dette gir utsatt skatt i regnskapet
Fordi en midlertidig forskjell skal reversere, har den en fremtidig skatteeffekt regnskapet må vise. Har selskapet fått mer fradrag skattemessig enn regnskapsmessig i år, som i eksemplet over, vil det få mindre fradrag skattemessig enn regnskapsmessig i et senere år — altså en fremtidig skatteforpliktelse. Denne forpliktelsen kalles utsatt skatt. Har selskapet i stedet et fremførbart underskudd, har det en fremtidig skattereduksjon i vente, kalt utsatt skattefordel. Se utsatt skatt og utsatt skattefordel i AS for hvordan dette balanseføres, og hvilken forenkling små foretak har for utsatt skattefordel.
Et rent holdingselskap uten driftsmidler har som regel ingen midlertidige forskjeller knyttet til avskrivninger, siden det ikke har noe å avskrive. Det kan likevel ha et fremførbart underskudd, for eksempel fra stiftelsesåret eller fra et år med høyere kostnader enn inntekter. Er dette selskapets eneste midlertidige forskjell, er den enkel å følge: den reduseres år for år etter hvert som underskuddet spises opp av senere overskudd, og forsvinner helt når underskuddet er brukt opp. Det er verdt å nevne uttrykkelig fordi det er den ene situasjonen der et ellers stille holdingselskap likevel har noe å følge opp fra år til år i skattemeldingen.
Konsekvensen for videre beregning
Midlertidige forskjeller inngår i beregningen fra regnskapsmessig til skattemessig resultat på samme måte som permanente forskjeller, men med den viktige forskjellen at de også må følges opp i balansen som utsatt skatt eller utsatt skattefordel. Se skattemessig mot regnskapsmessig resultat for hvordan begge typer forskjeller til sammen bygger bro mellom de to resultatene, og skattekostnad i årsregnskapet for AS for hvordan endringen i utsatt skatt inngår i årets skattekostnad.
Vanlige feil å unngå
Den vanligste feilen er å glemme å følge opp en midlertidig forskjell i senere år, slik at den utsatte skatten i balansen blir stående med feil beløp. Den andre er å blande sammen en midlertidig forskjell med en permanent — for eksempel å tro at all skattemessig avskrivning utover det regnskapsmessige er tapt for godt, når det i realiteten bare er forskjøvet fram i tid.
Oppsummert
En midlertidig forskjell oppstår når regnskapet og skatteloven periodiserer samme post ulikt i tid, men blir enige til slutt. De vanligste eksemplene i norske aksjeselskap er avskrivninger, fremførbart underskudd og gevinst- og tapskonto. Fordi forskjellen reverserer, må den følges i balansen som utsatt skatt eller utsatt skattefordel, ikke bare i årets skattemelding.